La aplicación del IVA en la Formación

Introducción

Hoy me dispongo a desarrollar un tema que no deja de ser controvertido.

Del mismo, hay una duda generalizada, poca información y, aquí cada uno hace lo que hace el vecino.

En este sentido hay que sustentar el argumentario en la legislación vigente, a saber:

DIRECTIVA 2006/112/CE DEL CONSEJO de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido

De la que extraemos el art. 132.1, i) :

“…la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios o las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho Público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.

Y el art. 132.1, j),

“…las clases dadas a título particular por docentes y que se relacionen con la enseñanza escolar o universitaria.”.

Ley del impuesto sobre el valor añadido (ley 37/1992, del 28 de diciembre)

Esta ley en su art.20. UNO apartados 9 y 10 establece las exoneraciones en la enseñanza y en las clases particulares:

APARTADO 9.La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

NOVEDAD A PARTIR DE LA LEY 30/2015 Y ORDEN ESS/723/2016:

TODAS LAS ENTIDADES INSCRITAS EN EL REGISTRO DE ENTIDADES DE FORMACIÓN ESTABLECIDO POR la Orden ESS/723/2016, de 9 de mayo, por la que se desarrolla el modelo específico de declaración responsable para su presentación por entidades de formación para la impartición de formación distinta de las especialidades previstas en el Catálogo de especialidades formativas ESTARÁN EXENTAS DE IVA

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

• Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes. En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
• Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
• Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
• Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.

APARTADO 10. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.

No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

¿Dónde está la clave para nuestros centros de formación?

En este texto:

“… entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades”

 ¿Qué entendemos por “… entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades”?

Para explicarlo me voy al REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (REAL DECRETO 1624/1992).

En su artículo 7: Exenciones de las operaciones relativas a la educación y la enseñanza

Tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas, a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.

EXENCIÓN APLICABLE EN ESTE CASO A LOS SERVICIOS DE ENSEÑANZA QUE VERSEN SOBRE MATERIAS  INCLUIDAS EN LOS PLANES DE ESTUDIOS DE CUALQUIERA DE LOS NIVELES Y GRADOS DEL SISTEMA EDUCATIVO ESPAÑOL

De la Consulta vinculante 1 extraemos lo siguiente:

En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:

«Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.

Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.

En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.

En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable».

A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de Centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.

Por tanto, no es preciso que el Centro educativo disponga de un local determinado en el que se realice materialmente la actividad de enseñanza, siendo suficiente con que cuente con un conjunto ordenado de medios materiales y humanos destinados a la prestación del servicio de enseñanza.

 […]

 En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios de docencia a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, DICHOS SERVICIOS ESTARÍAN EXENTOS DEL IMPUESTO CUANDO LAS ENSEÑANZAS IMPARTIDAS EN EL CENTRO VERSASEN ÚNICA O PRINCIPALMENTE SOBRE MATERIAS INCLUIDAS EN ALGUNO DE LOS PLANES DE ESTUDIOS DE CUALQUIERA DE LOS NIVELES Y GRADOS DEL SISTEMA EDUCATIVO ESPAÑOL, se trate de enseñanza o de formación y reciclaje profesional, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida.

LA EXENCIÓN NO SERÁ APLICABLE EN ESTE CASO A LOS SERVICIOS DE ENSEÑANZA QUE VERSEN SOBRE MATERIAS NO INCLUIDAS EN LOS REFERIDOS PLANES DE ESTUDIOS. La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia.

En lo expuesto anteriormente ha quedado manifiestamente cuando lleva IVA la formación.

Y la gestión de la formación. ¿Lleva IVA?

Yo entiendo que si la formación no lleva IVA, la gestión de esta formación tampoco.

EL IVA EN LOS INDIRECTOS

El caso que se plantea es el siguiente:

DESCRIPCION-HECHOS:  La entidad consultante imparte cursos de formación profesional ocupacional para una entidad colaboradora con la Junta de Andalucía. Como consecuencia de estos servicios factura además a la destinataria de dichos servicios por los conceptos de «funciones de evaluación y tutoría de apoyo», dado que la entidad consultante organiza y gestiona los cursos de formación.

UM-CONSULTA V1233-06

ORGANO SG de Impuestos sobre el Consumo

FECHA-SALIDA 27/06/2006

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 20-uno-9º

CUESTION-PLANTEADA Si los conceptos de «funciones de evaluación y tutoría de apoyo” están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido al igual que la enseñanza.

CONTESTACION-COMPLETA

1. – Resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.

Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:

“27.Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.

28.Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

29.A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30.Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).»

Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.

En el caso planteado en la consulta, la entidad consultante viene realizando una prestación de servicios de formación. Además de esta prestación de servicios, tiene encomendada la organización y gestión de los cursos de formación. Estos últimos servicios están relacionados con la prestación de los servicios de formación, reuniendo los mismos carácter accesorio respecto de la operación principal de enseñanza, de acuerdo con la definición de este concepto que se da en la sentencia que se ha reproducido parcialmente.

2.- En consecuencia con lo anterior, esta Dirección General le informa que cuando los servicios de formación impartidos por la consultante estén exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado Uno, número 9º de la Ley 37/1992, los servicios consultados de organización y gestión de cursos de formación (conceptos de “funciones de evaluación y tutoría de apoyo”) como servicios accesorios de la prestación principal, estarán igualmente sujetos pero exentos del Impuesto al seguir el régimen de tributación que corresponde a la operación principal.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.